КИЇВ — 14 серпня 2020 року. Після огляду головних законодавчих змін у галузях енергетики та нерухомості, ми переходимо до сфери, що впевнено зберігає першість за кількістю гучних новел. На кожній з них зосередив свою увагу Андрій Реун, заступник голови Комітету АПУ з податкового права, партнер, керівник податкової практики Юридичної Групи LCF. Він переконаний — в Україні відбулася справжня податкова реформа. Та наскільки вона позитивна?

Примітка* Матеріал підготовлено у співавторстві з Катериною Кузьміною, спеціалісткою з трансфертного ціноутворення Юридичної Групи LCF.

Замість вступу. Хронологія подій

Зміни до Податкового кодексу України (далі — ПКУ) вносяться щороку. Проте, не щоразу вони мають настільки кардинальний характер. Зміни 2020 року, можна віднести саме до таких.

Та спочатку коротка хронологія подій. Головним та найгучнішим законом, який набув чинності в травні поточного року, є Закон України від 16 січня 2020 року № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі – «Закон №466»). Його назва не в повністю корелює з його суттю, оскільки документ має на меті імплементацію положень Плану протидії практикам розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку з-під оподаткування (План дій BEPS).

Після опублікування тексту Закону, у бізнеса виникли питання щодо реальності внесення значниз змін саме від дат, передбачені документом і низки спірних положень. Через це, до законопроєкту, що розроблявся паралельно, але у відношенні  функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців, було додано положення, які переносять або змінюють положення, прийнятті Законом №466. Після опублікування тексту Закону України № 786-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» (далі – «Закон №786»), досить багато питань, які виникали у бізнесу до його прийняття, так і залишились відкритими.

Тому нижче більш детально розглянемо, які головні зміни в ПКУ за цей період відбулися та на які зміни ми ще очікуємо.

1. Процедура взаємного узгодження

Закон №466 встановлює порядок проведення процедури взаємного узгодження, що потенційно має усувати проблеми подвійного оподаткування. Таким чином, якщо резидент або нерезидент вважає, що в результаті дії контролюючого органу (українського або іноземного) така особа піддається подвійному оподаткуванню, вона може подати заяву про розгляд справи за процедурою взаємного узгодження. Наявність чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування з країною контрагента є обов’язковою. Такі зміни є імплементацією кроку 14 Плану дій BEPS та набрали чинності з 23 травня 2020 року.

2. «Конструктивні» дивіденди

Встановлена нова концепція оподаткування деяких операцій з нерезидентами  – так звана концепція «конструктивних» дивідендів. Це нове поняття для України, але для багатьох країн Європи така концепція є добре знайомою. Суть – якщо платник податків здійснює експортні, імпортні та/або деякі інші операції з нерезидентами, які є або пов’язаними особами або зареєстровані в «низькоподатковій» юрисдикції або організаційно-правова форма такого нерезидента передбачає звільнення від оподаткування, і такі операції, будучи контрольованими для цілей трансфертного ціноутворення, не відповідають принципу «витягнутої руки», вони прирівнюються до дивідендів (у розмірі такої невідповідності). Такі зміни внесені задля виявлення прихованих дивідендів та їх оподаткування як доходів нерезидентів, отриманих у вигляді дивідендів. Відповідно до Закону №466 такі зміни наберуть чинності з 1 січня 2021 року.

При цьому, гарною новиною є те, що Закон №786 перебачив, що не потрібно нараховувати авансові внески податку на прибуток на такі «конструктивні» дивіденди.

3. Розумна економічна причина (ділова мета)

Розширюється термін розумної економічної причини (ділової мети). Так, для цілей оподаткування вважається, що операція з нерезидентом не має ділової мети, зокрема, але не виключно, якщо (1) головною ціллю або результатом операції є несплата (неповна сплата) податку або зменшення оподаткованого прибутку, (2) на таких умовах платник податків не здійснив би операції з непов’язаними особами. Таким чином, Законом №466 передбачено, що формально майже будь-яка операція з нерезидентом, результатом якої є визнання витрат (тобто результатом операції є зменшення оподаткованого прибутку), не має ділової мети. Як наслідок, контролюючий орган правомірно буде вимагати платника податків збільшити фінансовий результат до оподаткування на всю суму витрат, понесених в рамках таких операцій (відповідно до нової податкової різниці). Відповідно до Закону №466 такі зміни набрали чинності з 23 травня 2020 року.

Однак, знов з гарною новиною з’явився Закон №786 – з визначення про ділову мету було придбано формулювання про результат операції, а залишилось лише про головну ціль. Таким чином, Закон №786 усунув деякі з можливостей для контролюючих органів зловживати положеннями таких норм.

Також, до кінця цього року очікуються додаткові зміни до сфери застосування вимог щодо наявності ділової мети, зокрема, розповсюдження таких вимог лише на операції з «низькоподатковими» або пов’язаними нерезидентами.

4. Оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК)

Встановлюються нові для України правила оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК). Правила КІК викликали найбільший інтерес та дискусію серед бізнесу та консультантів. Суть – оподаткування прибутків іноземних компаній, які контролюються українськими особами (як фізичними, так і юридичними), не на етапі виплати дивідендів, а на етапі отримання таких прибутків. Таке положення прискорює сплату податку в Україні, оскільки на практиці дивіденди можуть не розподілятися тривалий час. Однак, варто зазначити, що прибутки КІК не будуть оподатковуватися в Україні, якщо загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи не перевищує 2 мільйонів євро. Якщо ж, сукупний дохід перевищує та такі доходи не підпадають під інші звільнення від оподаткування, контролююча особа має буде сплатити наступні податки:

— контролююча особа – фізична особа – (1) ПДФО у розмірі 18% та військовий збір 1,5% - якщо КІК не  розподілила прибуток у вигляді дивідендів, або (2) ПДФО у розмірі 9% та військовий збір 1,5% - якщо КІК розподілили прибуток;

— контролююча особа – юридична особа – податок на прибуток у розмірі 18% від скоригованого прибутку КІК (за вирахуванням сплачених в іноземних юрисдикціях податків).

Незважаючи на те, чи є обов’язок сплати податків в прибутків КІК в Україні, контролюючі особи мають подавати звітність щодо КІК, що потребує додаткових витрат на таке адміністрування.

Такі зміни є імплементацією кроку 3 Плану дій BEPS та відповідно до Закону №466 положення щодо правил КІК набирають чинності з 1 січня 2021 року. Саме такий близький термін набрання чинності положень й викликало купу обурень зі сторони бізнесу.

Очікувалось, що Закон №786 відтермінує такі правила, однак очікування не виправдалися. Хоча одну хорошу новину Закон №786 у відношенні КІК приніс – безподаткова ліквідація КІК протягом 2020-2021 років. Тепер покладаємо надію щодо переносу дати набрання чинності положень щодо правил КІК на Проект закону від 26 червня 2020 року №3750 «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві)» (Законопроект №3750) або інший законопроект.

5. Правила «тонкої» капіталізації

Внесено зміни до правил «тонкої» капіталізації, тобто щодо обмеження витрат за фінансовими операціями. Законом №466 передбачено, що обмеженню тепер будуть підлягати не лише фінансові витрати в операціях з нерезидентами, але й із резидентами. Так, нові правила «тонкої капіталізації» можуть застосовуватись до процентних витрат за позикою від українського банку, якщо компанія проходить тест на застосування обмежень (сума боргових зобов’язань перед нерезидентом в 3,5 разів більше власного капіталу). Також передбачено зменшення бази для розрахунку ліміту витрат (було 50% від суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань, буде 30% від об’єкта оподаткування збільшеного на суму фінансових витрат та суму амортизаційних відрахувань). Такі зміни є імплементацією кроку 4 Плану дій BEPS та відповідно до Закону №466 положення зміни набирають чинності з 1 січня 2021 року.

Однак, Законом №786 було внесено корективи – обмеження витрат все ж таки будуть застосовуватися лише до операцій з нерезидентами.

6. Трансфертне ціноутворення

Також значно розширився перелік звітності з трансфертного ціноутворення (ТЦ). Так, Законом №466 передбачено запровадження так званої «трирівневої» документації, а також повідомлення про участь у міжнародній групі компаній. Тепер, платник податків, який здійснює контрольовані операції в звітному періоді, зобов’язаний подати до контролюючого органу разом із вже знайомим звітом про контрольовані операції повідомлення про участь у міжнародній групі. Вперше платники податків мають подати таке повідомлення у 2021 році за 2020 рік. Аналіз таких повідомлень дасть змогу контролюючому органу відслідковувати, які платники податків мають подавати іншу звітність з ТЦ, а саме глобальну документацію з ТЦ та звіт в розрізі країн. Таким чином, платник податків, який здійснює контрольовані операції в звітному році, потенційно повинен готувати до п’яти видів звітності з трансфертного ціноутворення:

— звіт про контрольовані операції (подається до 1 жовтня року, що настає за звітним),

— повідомлення про участь в міжнародній групі компаній (подається до 1 жовтня року, що настає за звітним),

— документація з ТЦ, яка містить опис та аналіз відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» (подається на запит контролюючого органу, запит може бути направлений не раніше 1 жовтня року, що настає за звітним, термін надання – протягом 30 календарних днів з моменту отримання запиту),

— глобальна документація з ТЦ, яка містить опис діяльності міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків, включаючи описи ланцюгів постачання та утворення вартості на товари / роботи / послуги в рамках групи, функціональний аналіз та іншу інформацію (подається на запит контролюючого органу, якщо консолідований дохід групи за фінансовий рік, що передує звітному, дорівнює або перевищує 50 мільйонів євро, запит може бути надісланий не раніше, ніж через 12 місяців після закінчення фінансового року, термін надання – 90 календарних днів з моменту отримання запиту),

— звіт в розрізі країн, який містить інформацію про учасників міжнародної групи компаній в розрізі кожної юрисдикції, в тому числі, суму доходів, суму прибутків (збитків), суми сплачених податків, розмір статутного капіталу, чисельність працівників та іншу інформацію (подається, якщо сукупний консолідований дохід групи за фінансовий рік, що передує звітному, перевищує 750 мільйонів євро, надається без запиту протягом 12 місяців після закінчення такого фінансового року).

Так, глобальну документацію з ТЦ мають подавати не всі платники податків, а звіт в розрізі країн взагалі одиниці в Україні. Однак, в разі неподання такої звітності встановлені значні штрафи – до 1 000 розмірів прожиткового мінімуму працездатної особи (в 2020 році це до 2 102 000 грн). При цьому, першими звітними періодами для глобальної документації з ТЦ та звіту в розрізі країн є 2021 рік. Такі зміни є імплементацією кроку 13 Плану дій BEPS. Також зміни в сфері ТЦ передбачають не лише розширення переліку звітності, а й розширення переліку контрольованих операцій. Тепер операції з реструктуризації також будуть контрольованими для цілей ТЦ. Також введені окремі правила для операцій з сировинними товарами шляхом виключення обмеження на застосовування виключно біржових котирувань певних бірж та надання можливості  використовувати котирувальні ціни на такі товари. Такі зміни є імплементацією положень кроків 8-10, 13 Плану дій BEPS. Законом №786 не було внесено значних змін до правил ТЦ.

7. Податок на прибуток

Збільшується межа з 20 мільйонів гривень до 40 мільйонів гривень доходу, коли об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств можна не коригувати на податкові різниці.

Введена нова податкова різниця, яка збільшує фінансовий результат до оподаткування, на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім контрольованих операцій), реалізованих на користь нерезидентів, які зареєстровані в «низькоподаткових» юрисдикціях та/або організаційно-правова форма нерезидента передбачає звільнення від оподаткування.

Також Законом №466 доповнено перелік доходів з джерелом походження з України прибутком від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях (за певних умов), якщо вартість таких акцій утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні.

Після чого, Законом №786 було ще більш розширено такий перелік прибутком нерезидента від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України (за певних умов), якщо вартість таких акцій утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні.

При цьому, якщо такі акції або корпоративні права придбаваються іншим нерезидентом, такий нерезидент – покупець повинен стати на облік в українських податкових органах до першого платежу та в подальшому виконати функції податкового агента щодо податку з доходів нерезидента, який застосовується до прибутку нерезидента - продавця.

Таким чином, значно ускладнено продаж нерухомого майна в Україні через корпоративні права або акції без оподаткування прибутку від такого продажу в Україні.

8. Постійні представництва

Закон №466 передбачає, що постійне представництво має визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до положень ст. 39 ПКУ, тобто відповідно до правил «витягнутої руки».

Таким чином, нове законодавство прибрало можливість постійного представництво самостійно обирати метод визначення обсягу оподатковуваного прибутку та встановило єдину методику для всіх. Постійне представництво незалежно від того чи здійснювало контрольовані операції повинне застосовувати правила трансфертного ціноутворення для визначення обсягу оподатковуваного прибутку. Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Також Закон №466 передбачає розширення поняття постійне представництво. Окрім цього, передбачено невичерпний перелік ознак, які свідчать про наявність у особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, зокрема:

— надання обов’язкових до виконання вказівок нерезидентом, у т.ч. засобами електронного зв’язку, та їх виконання особою в Україні;

— використання особою корпоративної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або надалі буде укладати договори чи інші правочини;

— наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента.

9. Електронний кабінет

Законом №786 було внесено зміни щодо функціонування електронного кабінету. Закон скасовує договір про визнання електронних документів для реєстрації в електронному кабінеті платника податків та передбачає, що в електронному кабінеті відображатимуться податкові повідомлення.

Тепер в електронному кабінеті будуть відображатися податкові повідомлення-рішення, а їх копії надсилатися платнику податків звичайною поштою, а також на e-mail. Таким чином, документ (податкове повідомлення-рішення, акти податкової перевірки) буде вважатися надісланим податковими органами, якщо він доступний у електронному кабінеті.

Законом №786 також передбачається скасування обов'язкової книги обліку доходів для ФОП. Фізичним особам - підприємцям І-ІІІ груп на спрощеній системі оподаткування можна буде вести облік у будь-якій зручній формі - паперовій чи електронній - із зазначенням суми доходу за місяць. Фізичні особи - підприємці на загальній системі зможуть вести облік також у паперовому або електронному вигляді, але за типовою формою, визначеною Міністерством фінансів.

10. Штрафи

Законом № 466 було внесено численні зміни щодо фінансової відповідальності платників податків. Запроваджено нові штрафи з обмеженням їх максимального розміру. Незначні штрафи було скасовано. Однак, найбільш розповсюджені штрафи збільшено у 2 рази. Також, розмір штрафів за неутримання податків у джерела виплати (ПДФО, податок з доходів нерезидентів) може сягати 75% (раніше максимальний розмір обмежувався 50%). При цьому, деякі штрафи було зменшено, однак в разі умисного вчинення податкового правопорушення, розмір таких штрафів буде більшим.

Змінами також передбачається можливість зменшення передбачених Податковим кодексом штрафів на 50% при наявності пом’якшуючих обставин та перелік випадків, коли платники податків звільнятимуться від фінансової відповідальності. Окрім цього, змінюється порядок нарахування пені. Важливо, що більшість вищезазначених змін застосовуватиметься з 01.01.2021р.    

Позитивним моментом Закону №786 є зниження штрафів за несвоєчасну реєстрацію та не реєстрацію податкових накладних за операціями, які звільнені від оподаткування ПДВ, оподатковуються за нульовою ставкою, операціями, які не передбачають надання податкової накладної покупцю та деякими іншими операціями, які були нараховані платникам податків з 01.01.2017р. до 23.05.2020р. та які перебувають в процедурі адміністративного або судового оскарження й не були сплачені. Такі штрафи були знижені в 2 рази, з 2% до 1% у разі несвоєчасної реєстрації, але не більше 510 гривень (було 1 020 гривень) та з 5% до 2,5% у разі відсутності реєстрації податкової накладної, але не більше 1 700 гривень (було 3 400 гривень).  

11. Інститут вини

Податкове законодавство України тепер також передбачає інститут вини. Тобто, якщо у платника податків відсутня вина, такий платник податків не може притягуватися до фінансової відповідальності, крім деяких податкових правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини (відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; неподання у строки документів для взяття на облік; здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків банком або іншою фінансовою установою до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу; неповідомлення фізичними особами-підприємцями про свій статус банку при відкритті рахунку тощо).

Таким чином, на контролюючий орган покладено обов’язок аналізувати та доводити наявність умислу та вини платника податків при вчиненні податкового правопорушення.

Так, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У свою чергу, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ. Якщо податківці не віднесуться до застосування штрафів із належною відповідальністю та не обґрунтовуватимуть вину платників податків належним чином, можливо прогнозувати збільшення навантаження на судову систему та кількості перемог платників податків з питань неналежного застосування штрафних санкцій.

Замість висновків

Загалом, проаналізувавши головні основні зміни в податковому законодавстві, були внесені Законами №466 та №786, можна зробити висновок, що в Україні відбулась справжня податкова реформа. Такі поняття як КІК так «конструктивні» дивіденди є новими для України, а все нове зазвичай викликає збентеженість у бізнесу. Слід також відзначити, що податківці вже розпочали активну роз’яснювальну роботу щодо застосування нових правил, однак деякі аспекти такого застосування все ще залишають місце для дискусій.

Що ж до операцій з приводу опосередкованого (через корпоративні права) продажу нерухомості в Україні – це доволі справедлива норма, яка запроваджена і в інших державах. За відсутності сприятливої та застосовної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, прибутки нерезидентів від такого продажу української нерухомості оподатковуватимуться в Україні, що дозволить отримати додаткові надходження до державного бюджету.

Якщо детально проаналізувати норми нового законодавства, можна дійти висновку, що не всі запроваджені зміни є негативними для платників податків. Наприклад, в деяких ситуаціях, КІК можливо використовувати для податкового планування. Також, податківцям стане складніше притягувати платників податків до фінансової відповідальності через запровадження інституту вини.

Разом з тим, додаткове навантаження на платників податків в частині адміністрування податкової функції стає все більш обтяжливим. Сподіваємось, що адміністративний тягар буде істотне знижено в разі запровадження податку на виведений капітал. А тим часом, основним інструментом, який допоможе платникам податків уникнути можливого негативного впливу від впровадження всіх зазначених вище змін є систематичний, детальний та всебічний аналіз нових норм з огляду на їх застосовність та вплив на конкретних платників податків.