КИЇВ — 26 травня 2020 року. З 23 травня вже діє Закон №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», більше відомий як «Проєкт 1210» або «Закон підтримки податкових консультантів». Він досить об’ємний, тож у межах детального огляду краще вивчати кожні новели окремо. Перша його частина присвячена найбільш резонансній темі — КІК-податок. Проаналізувати зміни нам допоміг Едуард Голодницький, адвокат з міжнародного права, CEO legaltech проєкту Firm24.

— Що ж запроваджує «відреформований» Податковий кодекс? Вперше здійснюється спроба імплементувати кром 3 Плану BEPS щодо CFC rules та ввести оподаткування «умовних» прибутків українських резидентів у вигляді неотриманих прибутків від своїх іноземних структур. Але, як кажуть, «диявол криється в деталях» юридичної техніки закону. Отже нам, юристам, треба розібрати кожен аспект Закону.

Платники КІК-податків

Почнемо з початку. З 1 січня 2021 запроваджується спеціальна КІК-звітність та оподаткування резидентів України (фізичної особи або юридичної особи), які прямо чи опосередковано володіють хоча б на 25% або контролюють контрольовану іноземну компанію (КІК) — іноземну юридичну особу або іноземне утворення без статусу юридичної особи.

Звітувати щодо КІК буде потрібно у більшості випадків, а от платити додатковий податок необхідно буде тільки з нерозподіленого прибутку КІК і при наявності багатьох критеріїв, з якими треба детально розібратися.

Платниками КІК-податку з прибутку КІК стає контролююча особа, якою буде вважатися будь-яка фізична або юридична особа — резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками або контролерами щодо КІК. Зокрема яка:

а) володіє часткою в іноземній юридичній особі (ІЮО) у розмірі більше 50%;

б) володіє часткою в ІЮО у розмірі більше ніж 10% за умови, що декілька фізичних та/або юридичних осіб-резидентів України володіють частками в ІЮО, розмір яких у сукупності становить 50% і більше (застереження «Футбольної збірної»);

в) здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Іноземною юридичною особою визнається будь-яке корпоративне утворення (об’єднання) або організація, наділена правом володіти активами, мати права та обов’язки, здійснювати діяльність від власного імені й незалежно від засновників, учасників або форми власності.

КІК-утворення: трасти, фонди та партнерства

КІК за своєю формою можуть бути й іноземним утворенням без статусу юридичної особи (далі — КІК-утворення), яким може стати будь-яке утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави без створення юридичної особи, що відповідно до законодавства та/або документів, які регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.

В Законі вказано, що КІК-утворення можуть включати зокрема, але не лише, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). При цьому на 100% до КІК-утворень прирівнюються нерезиденти, організаційна форма яких включена до переліку КМУ організаційних форм з ТЦУ (пп «г» 39.2.1 ПК), які не є юридичними особами.

Зрозуміло, що партнерства та трасти за англо-саксонським правом — це специфічні договірні структури без статусу юридичної особи, але ж виходить, що будь-який правочин, в якому стороною є український резидент та в тексті йдеться про право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів, може бути визнаний КІК-утворенням і потребує повідомлення про створення КІК та включення його до звіту з КІК.

Тож вимушений зробити висновок, що юридична техніка закону призводить до того, що договір про спільну діяльність, договір про франчайзинг, дилерські або агентські угоди будуть вважатися КІК-утворенням як правочин з фінансовими потоками.

Повідомляй або штраф!

Резиденти будуть зобов’язані повідомляти контролюючий орган про:

— кожне безпосереднє або опосередковане набуття частки в іноземній ЮО або початку здійснення фактичного контролю над іноземною ЮО, що призводить до визнання контролюючою особою;

— заснування, створення або набуття майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без ЮО;

— кожне відчуження частки в іноземній ЮО або припинення здійснення фактичного контролю над іноземною ЮО, що призводить до втрати визнання контролюючою особою;

— ліквідацію або відчуження майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу ЮО.

Повідомлення надсилається до контролюючого органу протягом 60 днів з дня такого набуття (початку здійснення фактичного контролю) або відчуження (припинення фактичного контролю). Форму і порядок надсилання такого повідомлення встановлює Мінфін. Вимога не застосовуються, тільки якщо КІК є публічною компанією.

В Законі не вказано, чи потрібно подати повідомлення про набуту участь в КІК до 1 січня 2021 та чи потрібно подати таке повідомлення протягом 60 днів з 1 січня 2021.

З 2023 вводиться штраф за неповідомлення контролюючим особою контролюючого органу про придбання/відчуження частки або фактичного контролю над КІК протягом 60 днів тягне за собою накладення штрафу в розмірі 300 розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи за кожен такий факт.

Формула оподаткування КІК-податку

Об’єктом оподаткування контролюючої особи стане не весь прибуток КІК, а частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така КО на останній день відповідного звітного періоду.

Важливо розуміти, що скоригованим прибутком КІК визнається прибуток КІК до оподаткування (тобто EBITDA) відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності. Далі прибуток КІК до оподаткування коригується відповідно до спеціальних правил 39² ПК шляхом вирахування деяких доходів для уникнення подвійного оподатковування та додавання доходів згідно методів українського контролю трансфертного ціноутворення, якщо КІК оперував з компаніями з переліку низькоподаткових юрисдикцій.

Формула податку:

КІК податок = (EBITDA КІК +/- податкові різниці)* частку контролюючої особи в КІК * ставку податку

Ставки КІК-податків:

— для КО-фізосіб 18% ПДФО + 1,5% військовий збір. Нерозподілений прибуток КВК включається до складу загального річного оподатковуваного доходу КЛ (170.13 ПК). Але 9% ПДФО + 1,5% військовий збір на отримані іноземні дивіденди від КІК;

— для КО-юросіб 18% податку на прибуток збільшує об’єкт фінансовий результат.

Закон встановлює умовне «правило першого резидента в ланці». Тобто особи не визнаються контролюючими особами (КО), якщо їх володіння часткою у КІК реалізовано через пряме або опосередковане володіння в іншій українській юридичній особі за умови, якщо остання визнається контролюючою особою та на неї покладається зобов’язання щодо оподаткування скоригованого прибутку КІК.

Вимоги щодо фінансової звітності КІК

Контролюючі особи будуть зобов’язані подавати в ДПС повідомлення щодо отримання або зміни контролю над КІК, звіт про КІК та фінансову звітність КІК. Неконсолідована фінансова звітність підготовлюється відповідно до стандартів бухгалтерського обліку IFRS або національного стандарту юрисдикції та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції. Фінансовим періодом такої фінансової звітності КІК вважається календарний рік або якщо звітний рік не відповідає календарному року, то за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році.

Наприклад, у Великій Британії фінансовий рік пов’язаний з датою інкорпорації компанії, а звітувати потрібно через 9 місяців після закінчення періоду. В САР Гонконг кожний фінансовий рік закінчується 31 березня наступного календарного року, а звітувати потрібно до 15 листопада.

У разі наявності у контролюючого органу сумнівів щодо достовірності поданої неконсолідованої фінансової звітності КІК, контролюючий орган має право вимагати надання письмового висновку аудиторської компанії, що підтверджує фінансову звітність КІК, але не раніше ніж через 12 місяців після завершення звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК. Висновок має надаватись аудиторською компанією, що має право на проведення аудиту фінансової звітності у цій іноземній юрисдикції, та не може містити негативний висновок або відмову від надання висновку.

Податкові різниці КІК

Як зазначалося вище, контролююча особа не може просто використати розрахований прибуток до оподаткування з фінансової звітності КІК, оскільки потрібно перевірити усі операції КІК на необхідність коригування податковими різницями за наступними правилами:

— доходи і витрати корегувати за операціями із пов’язаними нерезидентами та нерезидентами із Переліків КМУ з дотриманням принципу «витягнутої руки», як за українським трансфертним ціноутворенням;

— витрати від уцінки необоротних активів включати лише в момент їх реалізації;

— витрати на нарахування процентів враховувати лише у сумі не більшої 30% суми EBITDA звітного періоду нарахування процентів;

— вести особливий облік результату від операцій з цінними паперами, іншими корпоративними правами, деривативами.

При цьому враховувати правила уникнення подвійного оподаткування щодо КІК:

— якщо КІК володіє часткою в іншій КІК для тієї самої контролюючої особи, прибуток першої КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій КІК та на суму дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь першої КІК від другої КІК;

— якщо КІК прямо або опосередковано отримує дохід через постійне представництво в Україні, скоригований прибуток підлягає зменшенню на суму прибутку, отриманого через ПП;

— якщо КІК прямо або опосередковано володіє частками в юридичних особах в Україні, скоригований прибуток зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в таких юридичних особа в Україні та на суму дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь КІК від юридичної особи в Україні.

Правила розрахунку частки КО для цілей оподаткування

Для розрахунку розміру КІК-податку треба визначати розмір частки кожної контролюючої особи. Під часткою в іноземній юридичній особі розуміються корпоративні права, права в КІК-утвореннях (тобто мається на увазі права бенефіціара в трасті або фонді), до активів якої входить частка у юридичній особі, чи будь-які інші аналогічні права та/або правомочності, що надають фізичній або юридичній особі право:

а) впливу на відповідну частку голосів у вищому органі управління іноземної юридичної особи (загальних зборах акціонерів, учасників або іншому аналогічному органі);

б) на отримання відповідної частини прибутку іноземної юридичної особи;

в) блокування рішення про розподіл частини прибутку іноземної юридичної особи;

г) на отримання відповідної частини активів іноземної юридичної особи у разі її ліквідації або припинення.

Важливо пам’ятати, що Закон встановлює презумпцію «найбільшого значення частки» для розміру частки з «прямим володінням» КО в КІК шляхом наступного формулювання: у разі, якщо розміри частки обсягу прав, передбачені «а» — «в» є різними, то приймається найбільше значення такої частки.

Наприклад: в КІК зі 100 шт. акцій класу «А» з правом на дивіденди (1 акція дає право на 1% від прибутку) та 2 шт. акції класу «В» з правом голосу (1 акція — 50% контролю), отже особа з 1 акцією класу «В» має 50% частки КІК. Інший приклад, коли в КІК зі 100 акцій 1 «золота» акція з правом блокування виплати дивідендів, то як встановити частку в КІК?

До володіння часткою в іноземній юридичній особі тепер також прирівнюється опосередковане «бенефіціарне» володіння через номінальних акціонерів або якщо частка у юридичній особі входить в активи трасту, фонду, установи або партнерства.

Для опосередкованого володіння розмір частки розраховується за такими правилами:

— шляхом підсумовування будь-яких часток через пов’язаних осіб, партнерства, трасти та інші утворення без статусу юридичної особи, зокрема через номінальних акціонерів (діють в інтересах КО);

— шляхом множення часток (у разі володіння через один ланцюг осіб);

— шляхом підсумовування часток в кожному ланцюгу (у разі володіння через кілька ланцюгів осіб, які володіють частками одна в іншій);

— застосування презумпції володіння 100% (КО фактично володіє часткою в розмірі понад 50% або здійснює фактичний контроль через один або кілька ланцюгів над юридичною особою у ланцюгу).

Фактичний контроль над КІК

Одним з найбільших джерел невизначеності та спорів стане питання фактичного контролю КО над КІК. Вважається, що особа здійснює фактичний контроль над юридичною особою у разі, якщо вона має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив на рішення такої юридичної особи щодо укладання угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності незалежно від юридичного оформлення такого впливу та встановлюється на підставі, зокрема, але не виключно, хоча б однієї з таких обставин:

а) надання зобов’язуючих вказівок органам управління юридичної особи;

б) ведення перемовин щодо укладання правочинів та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління або виконуються органами управління без подальшого додаткового затвердження;

в) наявність довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені юридичної особи, що видана на термін більш ніж один рік та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління юридичної особи;

г) здійснення особою операцій за банківськими рахунками юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;

ґ) зазначення особи в якості засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою, за винятком випадків, якщо активи такої юридичної особи є частиною активів трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.

Здійсненням фактичного контролю над трастом, фондом, партнерством визнається здійснення або можливість здійснення вирішального впливу на рішення осіб, які здійснюють управління активами такого утворення, прийняття рішень або можливість прийняття рішень про заміну осіб, які здійснюють управління активами такого утворення.

Ознаки фактичного контролю не застосовуються до директорів (інших посадових осіб) КІК та фахівців в галузі права, аудиту, бухобліку, довірчого управління, які діють в інтересах юрособи з дотриманням професійних стандартів. У разі, якщо ці особи діють на користь та в інтересах іншої фізичної особи (бенефіціарний власник або тіньовий директор), вважається, що ця особа здійснює фактичний контроль на 100% над юридичною особою.

Промінцем світла є те, що обов’язок доказування факту фактичного контролю покладається на контролюючий орган.

Далі буде.