КИЇВ — 19 травня 2020 року. У практиці підприємців часто виникають проблеми, пов'язані з незаконною перевіркою. Найчастіше — саме податковими органами. Виникає резонне питання: чи може така перевірка породжувати правомірні наслідки? Відповідь надав Марк Бєлкін, адвокат практики вирішення спорів АО MORIS GROUP.

Цю проблему довелося в черговий раз вирішувати Касаційному адміністративному суду (КАС) у складі судової палати з розгляду справ по податках, зборах та інших обов'язкових платежах, яка прийняла відповідну Постанову від 21 лютого 2020 по справі №826 /17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19.

Передача справи до колегії свідчила про те, що з цього приводу попередньо склалася неоднозначна судова практика. Дійсно, в самій Постанові зазначено, що раніше КАС в ряді судових рішень висловив таку правову позицію:

Саме на етапі допуску до перевірки суб'єкт господарської діяльності може порушити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні і проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

У цій справі (№826 /17123/18) ТОВ звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі – відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ, та прийняті внаслідок її проведення податкові повідомлення-рішення (ППР). В обґрунтування вимог позивач зазначав, що відповідачем при проведенні перевірки допущені процедурні порушення, зокрема, відсутність у відповідача правових підстав для направлення запиту, бо інформація про наявність в діях позивача порушень податкового законодавства отримана контролюючим органом з неналежних джерел. Без огляду на це, позивачем була надана інформація відповідно до поданих запитів, але контролюючим органом, без конкретизації того, які саме документи не були надані на його вимогу, протиправно винесено оспорюваний наказ про проведення перевірки.

По суті зафіксованих в акті перевірки порушень, ТОВ посилалося на безпідставність висновків контролюючого органу про нереальний характер господарських операцій. Їх реальність була підтверджена відповідними первинними документами, а придбані послуги в подальшому використані у власній господарській діяльності позивача.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2019 адміністративний позов задоволено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 апеляційна скарга відповідача задоволена. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2019 скасовано і прийнято нову постанову про відмову в задоволенні позову.

За касаційною скаргою ТОВ справу прийняв до свого провадження КАС. У Постанові від 21 лютого 2020 по справі №826/17123/18 КАС підкреслив, що одним із спірних питань в цій справі є можливість чи неможливість оскарження прийнятого за результатами проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведення такої перевірки, зокрема в разі, якщо допуск до перевірки відбувся.

За результатами розгляду справи (№826/17123/18), колегія суддів судової палати КАС дійшла до висновку, що є підстави для відступу від правової позиції КАС, викладеної в прийнятих раніше постановах, а касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Колегія суддів вказала, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупністю двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) і направлення/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу (ПК) України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). При цьому абзац п'ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що в разі неподання платнику податків цих документів або пред'явлення зазначених документів, оформлених з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, дана обставина є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. При цьому колегія суддів зазначила, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати в залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України). Право на судовий захист відображено і в частині першій статті 5 КАС України, згідно з якою кожна людина має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи чи законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. Відповідно, в разі звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен дати правову оцінку діям суб'єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення і перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред'являються до рішень суб'єктів владних повноважень і які закріплені в ст. 2 КАС України.

З урахуванням наведеного, судова палата у цій справі відступає від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні і проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Водночас, судова палата з розгляду справ по податках, зборах та інших обов'язкових платежах КАС у складі ВС формулює правову позицію, згідно з якою незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений права посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони обумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

При цьому, таким підставам позову, при їх наявності, суди повинні давати правову оцінку в першу чергу, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, які мають своїм наслідком протиправність рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову про наявність порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така правова позиція відповідає завданням і основним принципам адміністративного судочинства, закріпленим в ст. 2 КАС України.

Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яке заявлено як самостійний предмет позову, судова палата прийшла до висновку, що в разі якщо контролюючим органом було проведено перевірку на підставі наказу про її проведення і за результатами такої перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення або інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може привести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків в такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

З огляду на зазначене, касаційний суд погоджується з висновком апеляційного суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування наказу про призначення перевірки з урахуванням факту вичерпання останнім дії внаслідок реалізації.

Водночас, оцінюючи висновки суду апеляційної інстанції про відмову в задоволенні позову в частині оскарження ППР, судова палата вважає, що судом апеляційної інстанції помилково не були перевірені і оцінені доводи позивача щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, які були підставою позову і яким давалася відповідна правова оцінка судом першої інстанції. Зокрема, серед підстав позову була незгода позивача з наявністю правових підстав для призначення перевірки, а також з її проведенням контролюючим органом за місцезнаходженням відповідача, що, на його думку, свідчить про проведення виїзної перевірки замість невиїзної.

Як уже зазначалося, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді ППР, платник податків може посилатися на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, разом з встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, повинна бути дана правова оцінка. Однак в межах цієї справи апеляційний суд обмежився висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки і не переглянув рішення суду першої інстанції в частині висновків про відсутність підстав для її проведення.

Таким чином, КАС прийняв «Соломонове рішення»: оскаржити наказ на проведення перевірки як такий не можна, але посилатися на незаконність перевірки можна, і ця незаконність перевірки може бути підставою для скасування ППР, прийнятих за результатами такої перевірки.

З огляду на викладене, КАС скасував Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 у справі №826 /17123/18 в частині відмови в задоволенні позову про скасування ППР, а справу направив в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Наразі розгляд цієї справи апеляційним судом не завершено.