Андрій Реун, Голова Комітету з податкового та митного права Асоціації правників України, партнер, керівник практики податкового права LCF Law Group, у колонці для «Юридичної Газети» розповів про особливості деклараційної кампанії з подання звітів про контрольовані іноземні компанії за 2022-2023 роки.

У 2024 році стартує обов’язкова для всіх власників контрольованих іноземних компаній (далі — «КіК») деклараційна кампанія з подання звітів про КіК (далі — «КіК-звіти») за 2022-2023 звітні роки.

КіК-звіти має бути подано одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи (для фізичних осіб) або податкової декларації з податку на прибуток підприємств (для юридичних осіб).

У 2024 році фізичним особам — податковим резидентам України потрібно подати КіК-звіти до 1 травня 2024 р. Юридичні особи ж повинні подати КіК-звіти до 1 березня 2024 року.

Насамперед до початку заповнення КіК-звіту потрібно переконатися, що його дійсно необхідно подавати. За загальним правилом, якщо особа визнається контролюючою особою КіК, то КіК-звіт подавати треба. Водночас деклараційна кампанія з подачі КіК-звітів за 2022-2023 роки має низку особливостей, деякі з яких ми розглянемо в цій статті.

Чи дійсно особа є контролюючою особою для 2022-2023 звітних років?

Податковий кодекс України (далі — «ПК України») містить особливості щодо визначення особи контролюючою відносно саме 2022-2023 звітних років. Зокрема, якщо КіК належить переважно податковим резидентам України, то відносно 2022-2023 звітних років розмір частки особи має становити 25% і більше для визнання особи контролюючою щодо такої КіК. Починаючи з 2024 року, достатньо буде частки, що є більшою, аніж 10%.

Таким чином, якщо частка особи в КіК, якою переважно володіють податкові резиденти України, є меншою, аніж 25%, то така особа не визнається контролюючою особою щодо такої КіК для 2022-2023 звітних років і, відповідно, не зобов’язана подавати КіК-звіт за такі роки. Це, звісно, якщо така особа не здійснює фактичний контроль над такою КіК.

Якщо продали КіК посеред року

Неоднозначним є питання щодо необхідно подання КіК-звіту особами, які продали або ліквідували свої КіКи у 2022 та 2023 роках. Податкова вважає, що в такому разі КіК-звіт подавати все ж потрібно. Однак питання як це зробити в разі продажу КіК посеред року та відсутності доступу до фінансової звітності. Також не зовсім зрозумілий сенс в такому поданні, якщо КіК була ліквідована (оскільки в неї вже немає активів, а прибуток мав би бути розподілений до ліквідації).

На наш погляд, переконливою є позиція, що в разі, якщо особа не вважається контролюючою на останній день відповідного звітного періоду, то і КіК-звіт така особа за такий звітний період подавати не повинна. Цей висновок ґрунтується на визначенні об'єкта оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) для контролюючих осіб, яким є частина скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює фізична (юридична) особа саме на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії. Водночас для застосування такої позиції доцільно попередньо отримати індивідуальну податкову консультацію.

Чи треба заповнювати всі додатки до КіК-звіту?

Іще однією особливістю деклараційної кампанії КіК за 2022-2023 звітні роки є те, що, відповідно до п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, підпункти 39^-2.3.2.1-39^-2.3.2.4 підпункту 39^-2.3.2 пункту 39².3 статті 39^-2 цього Кодексу застосовуються щодо звітних періодів, що розпочинаються з 1 січня 2023 року. Таким чином, щодо 2022 звітного року контролюючі особи не зобов’язані:

• розраховувати фінансовий результат від операцій контрольованої іноземної компанії з цінними паперами, іншими корпоративними правами, деривативами за спеціальними правилами; 
• визнавати витрати КіК від уцінки необоротних активів (основних фондів та нематеріальних активів) виключно в момент реалізації (відчуження) таких необоротних активів або у разі проведення дооцінки таких необоротних активів у межах суми проведеної дооцінки;
• застосовувати 30% обмеження щодо витрат КіК на нарахування процентів за борговими зобов’язаннями;
• коригувати прибуток КіК на витрати на формування резервів за сумнівною заборгованістю, іншою дебіторською заборгованістю, а також доходи від розформування зазначених резервів;
• враховувати витрати КіК на списання безнадійної заборгованості виключно у випадку, якщо така заборгованість відповідає ознакам, передбаченим підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
• дотримуватися принципу «витягнутої руки» при визначенні доходів і витрат КіК за операціями з нерезидентами — пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (далі — «низько-податкові нерезиденти»), а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та (далі — «звільнені від оподаткування нерезиденти»), відповідно, готувати документацію з трансфертного ціноутворення.

Чи треба заповнювати всі рядки КіК-звіту?

Заповнення КіК-звітів є стандартною, однак не найпростішою процедурою, яка також має свої особливості під час деклараційної кампанії КіК за 2022-2023 роки.

Як ми згадували вище, для 2022 звітного року підпункти 39^-2.3.2.1-39^-2.3.2.4 підпункту 39^-2.3.2 пункту 39².3 статті 39^-2 ПК України не застосовуються. Це означає, що при заповненні КіК-звіту за 2022 звітний рік можна не зазначати перелік операцій КіК із нерезидентами — пов’язаними особами, низькоподатковими нерезидентами та звільненими від оподаткування нерезидентами. Таким чином, є законодавчі підстави не заповнювати рядки 31-33 КіК-звіту.

Окрім цього, існує думка, що перелік операцій КіК з пов’язаними, низько-податковими та звільненими від оподаткування нерезидентами також не потрібно зазначати в КіК-звіті і за 2023 та будь-який інший рік, однак лише у випадку, якщо прибуток КіК звільняється від оподаткування. В такому разі також логічним було б не подавати додатки К, ЦП та ТЦ до КіК-звіту. Разом з тим, з огляду на істотні санкції, передбачені ПК України за неналежне заповнення КіК-звітів, не заповнювати рядки 31-33 КіК-звіту та не подавати до нього вищезазначені додатки доцільно виключно у випадку попереднього отримання відповідних індивідуальних податкових консультацій. Як завжди, обґрунтоване звернення за індивідуальною податковою консультацією підвищує шанси на отримання позитивної відповіді.

Врахування вищезгаданих особливостей деклараційної кампанії з КіК за 2022-2023 роки допоможе визначитись з необхідністю подання КіК-звітів, спростити їх заповнення, а в деяких випадках і сприятиме запобіганню отримання додаткових запитів від податківців щодо взаємовідносин КіК з пов’язаними, низькоподатковими та звільненими від оподаткування нерезидентами.

Платники податків та податківці ще тільки починають застосовувати правила оподаткування КіК. Попри активну роз’яснювальну роботу податківців, іноді питань щодо застосування таких правил виникає більше, аніж однозначних відповідей на них. Водночас при уважному вивченні правил оподаткування КіК та застосуванні їх до конкретних практичних ситуацій, дуже часто з’ясовується, що вони не є надто фіскальними, хоча й істотно збільшують адміністративний тягар на дотримання податкового законодавства платниками податків.